Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

Efekt wniesienia jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki z o.o. można osiągnąć stosując jeden z poniższych sposobów:

1. wniesienie do spółki określonych składników rzeczowych jednoosobowego przedsiębiorcy (np. ruchomości, nieruchomości),
2. wniesienie do spółki przedsiębiorstwa osoby prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, albo jego zorganizowana część.
3. przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorstwa w spółkę z o.o.

Ad. A)

Wniesienie aportu innego niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część do spółki z o.o. może doprowadzić do powstania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. osoba fizyczna ma obowiązek zapłacić podatek w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Obowiązek ten powstaje w momencie zarejestrowania spółki albo podwyższenia kapitału zakładowego, a termin płatności upływa 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który podatek jest regulowany (art. 45 ustawy o PIT). Podatnik obowiązany jest w tym terminie złożyć także zeznanie urzędowi podatkowemu o wysokości uzyskanego dochodu zgodnie z ustalonym wzorem (PIT-38).

Dochodem, od którego podatnik ma zapłacić podatek, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów. Sposób ustalania kosztów zależny jest od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (art. 30b ustawy o PIT).

Koszt uzyskania przychodu ustala się na dzień objęcia tych udziałów w wartości (art. 22 ust. 1e ustawy o PIT):  

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 
2. wartości:  
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,  
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,  
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
      – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki; 
4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki; 

W przypadku, gdy koszty te przewyższają kwotę przychodu mamy do czynienia ze stratą, o którą podatnik może na ogólnych zasadach pomniejszyć dochód w ciągu najbliższych pięciu lat podatkowych.

Przykład

W 2011 r. podatnik wniósł do spółki z o.o. aportem grunt o wartości początkowej 100.000 zł. W zamian za aport otrzymał udziały o wartości 120.000 zł, odpowiadające obecnej wartości rynkowej gruntu.
Z tej transakcji podatnik uzyskał dochód w wysokości 20.000 zł(tj. 120.000 zł- 100.000 zł).
Podatek wyniesie zatem: 20.000 zł x 19% = 3.800 zł(płatny do 30 kwietnia 2012 r.).

Ponadto, przy przekazaniu przez osobę fizyczną środka trwałego aportem należy stosować takie same zasady opodatkowania, jak przy sprzedaży towaru. Oznacza to, że zasadniczo aporty podlegają opodatkowaniu, oczywiście z wyjątkiem przypadku, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednakże podatnik ma możliwość  zastosowania  zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższy przepis zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem  że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane należy rozumieć ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej 6 miesięcy po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jeżeli jednak prawo takie przysługiwało aport nie może korzystać ze zwolnienia z VAT i czynność tę należałoby opodatkować według stawki podstawowej 23%. Spółka otrzymująca aport mogłaby wówczas odliczyć VAT wykazany w fakturze wystawionej przez wnoszącego aport, jeżeli otrzymane maszyny wykorzystywałaby w działalności opodatkowanej.

Wniesienie aportu do spółki może wiązać się także z kosztami związanymi z zawarciem albo zmianą umowy spółki z o.o. w postaci:

• PCC od umowy spółki w wysokości 0,5% od wysokości kapitału zakładowego spółki objętego za aport,
• opłaty rejestracyjne (1.000 zł),
• opłat notarialnych.

Ad. B)

Przypadek ten wymaga aby działalność gospodarcza prowadzona dotychczas w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie została zlikwidowana. Poprzez wniesienie aportu spółka z o.o. wstępuje w ogół praw i obowiązków przedsiębiorcy jednoosobowego, a przedsiębiorstwo jednoosobowe podlega likwidacji.

Nabycie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przedsiębiorstwo jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie podlega również opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże wiąże ze sobą takie same konsekwencje, jak likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej (vide pkt 6). Może zatem powstać konieczność zapłaty podatku VAT i podatku dochodowego z tytułu likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wniesienie aportu do spółki – także w postaci przedsiębiorstwa – może wiązać się również z kosztami związanymi z zawarciem albo zmianą umowy spółki z o.o. w postaci:

• PCC od umowy spółki w wysokości 0,5% od wysokości kapitału zakładowego spółki objętego za aport,
• opłaty rejestracyjne (1.000 zł),
• opłat notarialnych.

Ad C)

Od dnia 1 lipca 2011 r. osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić prowadzoną działalność w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną), z zachowaniem praw i obowiązków przysługujących dotychczas przedsiębiorcy.

Przekształcenie odbywać się będzie poprzez sukcesję uniwersalną (zasadę kontynuacji). Oznacza to, że przekształcona spółka będzie posiadała wszelkie prawa i obowiązki, które uprzednio posiadał przedsiębiorca przekształcany (przedsiębiorca będący osobą fizyczną), zachowując ciągłość prawną. Konsekwencją takiego zdarzenia jest to, że przekształcona spółka przejmie wszelkie zezwolenia, umowy, koncesje (np. koncesja na sprzedaż alkoholu) itp., które dotychczas przysługiwały przedsiębiorcy sprzed przekształcenia jego działalności, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przejęciu nie podlegają jednakże ulgi podatkowe. Spółka przekształcona nabędzie z mocy prawa cały majątek przedsiębiorcy przekształconego wchodzący w skład jego przedsiębiorstwa oraz stanie się stroną wszystkich umów zawartych w ramach działalności gospodarczej. Z dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany staje się udziałowcem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub odpowiednio akcjonariuszem spółki akcyjnej.

Przedsiębiorca, który zdecyduje się na przekształcenie swojej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, jest zobowiązany do:

• sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
• złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
• powołania członków organów spółki przekształconej;
• zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
• dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przekształcenie nie powoduje powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani konieczności rozliczenia podatku VAT. Jednakże przedsiębiorca przekształcający się ma również obowiązek sporządzenia spisu z natury.

Niezbędne jest jednakże zapłacenie:

• podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) od umowy spółki z o.o., podatek ten wynosi 0,5% wartości kapitału zakładowego spółki określonej w umowie,
• kosztów związanych z powstaniem i rejestracją spółki z o.o. (opłata sądowa 500 zł, ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 500 zł, taksa notarialna [np. od kapitału zakładowego w kwocie 100.000 zł taksa + VAT od taksy wynosi 1735 zł)

Likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej i jej opodatkowanie

Zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEIDG (jednoosobowa działalność gospodarcza) wymaga rozliczenia się z fiskusem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, jeżeli przedsiębiorca był podatnikiem VAT. W obu przypadkach niezbędne jest sporządzenie spisu z natury, inne są jednakże konsekwencje w każdym z podatków.

Podatek VAT

Przepisy dotyczące rozliczenia VAT przy likwidacji działalności gospodarczej nakazują ująć w spisie z natury „towary”. Definicję „towarów” zawiera z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W definicji tej mieszczą się zatem zarówno towary handlowe, jak i środki trwałe oraz wyposażenie. Stąd też organy podatkowe niezmiennie stoją na stanowisku, że w spisie z natury sporządzonym na okoliczność likwidacji działalności gospodarczej należy ująć również środki trwałe i wyposażenie (jeżeli w stosunku do tych towarów podatnik miał prawo do odliczenia VAT). Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-416/11-2/BA, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2011 r., nr ITPP1/443- -226/11/KM.

Podstawą opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji firmy jest cena nabycia tych towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie objęcia towarów spisem z natury (art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten w praktyce jest interpretowany w ten sposób, iż chodzi tu o cenę rynkową netto. Jeżeli jednak na moment likwidacji firmy cena danego towaru nie uległa zmianie w stosunku do dnia jego zakupu, to de facto podstawą opodatkowania towaru wykazanego w spisie z natury jest cena, za którą towar ten faktycznie został zakupiony (bez VAT). 

Sprzedaż majątku po likwidacji

Sprzedaż towarów w okresie 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną jest zwolniona z VAT (pod warunkiem rozliczenia VAT od towarów objętych spisem z natury – art. 14 ust. 7 ustawy o VAT). Zastosowanie zwolnienia wywołuje ten skutek, że „polikwidacyjna” sprzedaż towarów nie powoduje po stronie nabywcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (nie dotyczy transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości). Powyższe wynika z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).

Również po upływie 12 miesięcy od sprzedaży towarów pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej nie trzeba płacić VAT – pod warunkiem, że sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej (lecz jako sprzedaż prywatnego majątku). Opodatkowana jest natomiast podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, z możliwością zastosowania ustawowych zwolnień. Przykładowo – zwolnione z PCC są transakcje sprzedaży, gdy ich przedmiotem są rzeczy ruchome o wartości rynkowej nieprzekraczającej 1.000 zł (art. 9 pkt 6 ww. ustawy).

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Likwidacja indywidualnej działalności gospodarczej skutkuje koniecznością sporządzenia wykazu składników majątku. Wykaz taki mają obowiązek sporządzić zarówno podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, a także prowadzący ewidencję przychodów (czyli podatnicy opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym). W ww. wykazie należy ująć pozostałe na dzień likwidacji działalności gospodarczej środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe, wyroby gotowe, półwyroby, materiały (surowce), itp. Elementy, jakie powinien zawierać taki wykaz, określa art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów na dzień likwidacji muszą również sporządzić spis z natury (§ 27 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W spisie tym generalnie należy ująć te same składniki majątku, co w wykazie, z wyjątkiem jedynie środków trwałych.

Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny towarów (materiałów, itp.) objętych spisem najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia tego spisu. Oznacza to, że w momencie dokonania tego spisu podatnik może w nim ująć jedynie stan ilościowy towarów (materiałów, itp.), a ich wycena może być dokonana w okresie późniejszym. Jeżeli spis jest sporządzany na dzień likwidacji firmy, wyceny należy dokonać według cen zakupu.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, którzy likwidują działalność gospodarczą, nie muszą sporządzać spisu z natury dla celów podatku dochodowego, lecz na dzień zakończenia tej działalności muszą przeprowadzić inwentaryzację (art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej podatnik powinien dokonać podsumowania zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a następnie ująć w niej wartość spisu z natury. Wartość ta może bowiem służyć jako remanent końcowy, którego wartość wpłynie na dochód z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 2 ustawy, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, skorygowana odpowiednio o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego.

Obecnie likwidacja działalności gospodarczej nie zobowiązuje do zapłaty podatku z remanentu likwidacyjnego. Opodatkowana natomiast może być późniejsza sprzedaż majątku objętego spisem z natury.

Sprzedaż majątku po likwidacji

Sprzedaż składników majątku objętych wykazem sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje generalnie powstanie przychodu z tej działalności (z wyjątkiem, o którym mowa dalej). Opodatkowaniu podlega jednak dochód, czyli różnica między uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanego składnika, niezaliczonymi do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3b i 3d ustawy).

Sprzedaż składników majątku po likwidacji działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie (lub likwidacja spółki niebędącej osobą prawną), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat (przy założeniu, że odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej – art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Podsumowanie różnych form przekształcenia                 

 Przy założeniu, że wartość wkładów w każdym przypadku wynosi 100.000 zł, a kwota ta jest też wartością majątku wykazana w spisie z natury.